Umsatzsteuer in der Insolvenz – der Horror!

Heute mal etwas „aus der Praxis für die Praxis“, das für normale Menschen schwer verdauliche Kost ist.

Umsatzsteuer in der Insolvenz.

Eh schon ein furchtbar formalistisches Gebiet, schwer zu verstehen und meiner Meinung nach auch noch falsch angewendet und deshalb problematisch.

Ich muß hier viele Dinge vereinfachen, damit das Prinzip klar wird und die Argumentation nachvollziehbar bleibt; denn es wird schon schwierig zu verstehen werden. Ist aber ein kleiner Einblick in die Anforderungen, die an Insolvenzverwalter auch in dieser Hinsicht gestellt werden und das Versagen der Rechtspraxis. Wobei damit auch noch eine komplizierte Handhabung abzuwickeln ist, wo’s doch so einfach sein könnte!

Unter anderem gehe ich hier immer davon aus, daß der Schuldner alle möglichen Erstattungsansprüche immer sofort geltend machte und ausgezahlt erhielt, daß die Gläubiger alle Soll-Versteurer sind (also die Umsatzsteuer aus den Rechnungen schon schulden, wenn sie die Rechnung schreiben und nicht erst, wenn die bezahlt wird) und mathematisch ist das auch nicht immer hundertprozentig bei den Quotenberechnungen – nochmal: es geht darum, ein vollständiges Bild zu entwerfen und nicht ein Lehrbuch des Insolvenz-Umsatzsteuerrechts abzuliefern. Dann wäre der Blog nicht mehr kostenlos, seid Euch sicher!

Erste Schwierigkeit: Umsatzsteuer in der Zeit vor Insolvenz

Sollte doch eigentlich einfach sein – nämlich wie bei allen anderen Unternehmern/Kunden auch. Schade, ist es nämlich nicht. Für alle Beteiligten sind Besonderheiten zu beachten.

Einfach haben es die unbezahlt gebliebenen Lieferanten: In der Regel (fachtechnisch werden die als „Soll-Versteurer“ bezeichnet – googelt danach, wenn’s wirklich interessiert) kann der Unternehmer die ausgewiesene Umsatzsteuer aus nicht bezahlten Rechnungen sofort komplett korrigieren, erhält sie also vom Finanzamt erstattet (§ 17 UStG). Immerhin: er bleibt nur auf der Nettoforderung sitzen. Wird später noch kompliziert – das nur zur Warnung!

Beim Schuldner, der als Unternehmer tätig war (GmbH oder Mensch – völlig egal) wird es nicht so leicht.

Er hat ja sowohl Rechnungen für seine Lieferungen und Leistungen an Dritte geschrieben wie auch Rechnungen von seinen Lieferanten erhalten. Die Umsatzsteuer aus den geschriebenen Rechnungen schuldet er dem Finanzamt, die Umsatzsteuer aus erhaltenen Rechnungen bekommt er vom Finanzamt („Vorsteuererstattung“), wenn er das anmeldet. Soweit seine Rechnungen aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung bezahlt wurden, meldet das Finanzamt die nicht bezahlte Umsatzsteuer zur Insolvenztabelle an. Soweit seine Rechnungen unbezahlt blieben (Kunden weigern sich zu Recht oder auch mutwillig), wird die ausgewiesene Umsatzsteuer gegen gerechnet – also nicht erstattet, sondern erst einmal die Schuld aus nicht abgeführter Umsatzsteuer durch Aufrechnung kleiner. (Hat der Schuldner Vorsteuer nicht oder nicht vollständig angemeldet, wird nur so weit korrigiert durch Tabellenanmeldung , wie er tatsächlich zu Unrecht Vorsteuer erhielt. Das lassen wir im Weiteren aber außen vor, sonst wird die Darstellung zu kompliziert.)

Anmerkung: Ist ein Mensch in Insolvenz, der nicht selber gewerblich tätig war („Verbraucher“), ändert das für die Gläubigerunternehmen nichts. Auch jetzt bekommen sie die Vorsteuer aus den unbezahlt gebliebenen Rechnungen sofort mit Insolvenzeröffnung komplett erstattet.

Kurz gesagt: Offene Nettoforderungen der Gläubiger kommen in die Tabelle, ebenso offene Restschulden aus Umsatzsteuern. Im Ergebnis ist der gesamte vorinsolvenzliche Umsatzsteuerteil damit erst einmal komplett „auf Null“ gesetzt.

Zweite Schwierigkeit: Umsatzsteuer in der Zeit der Insolvenz

Eine Sache ist sehr einfach: Handelt der Insolvenzverwalter (wir lassen hier das Insolvenzplanverfahren außen vor, es geht um’s Verständnis des Prinzips), gilt alles wie wenn es keine Insolvenz gäbe. Aus Eingangsrechnungen zieht er die Vorsteuer, die ausgewiesene Umsatzsteuer aus Ausgangsrechnungen muß er abführen. Beides wird in seinen Umsatzsteuererklärungen saldiert. Genau so funktioniert das immer.

Alles andere ist kompliziert. Sonst könnt’s ja jeder!

 

1. Sonder-Fallgruppe: Forderungseinzug vorinsolvenzlicher Außenstände

Der Insolvenzverwalter zieht unbezahlt gebliebene Forderungen gegen Dritte nach Möglichkeit ein. Erhält er Zahlungen von Kunden des Schuldners aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung, ist darin Umsatzsteuer enthalten. Die fließt ihm nun zu, denn jede Zahlung eines Kunden ist „brutto“, wenn sie das nach allgemeinem Recht ist (wir überspringen das Problem der steuerfreien inngergemeinschaftlichen sonstigen Leistungen an Unternehmer – es geht ja um’s Prinzip).

Jetzt haben wir ein Problem: Das Finanzamt hat diese Forderung im Rahmen der Tabellenanmeldung schon verfolgt, denn sie ist vorinsolvenzlich entstanden. Früher war das einfach. Der Insolvenzverwalter hat sich ins Fäustchen gelacht und den Bruttobetrag behalten. Umsatzsteuer war ja mit der Anmeldung zur Tabelle abschließend behandelt. Heute hat der BFH dem (richtigerweise) einen Riegel vorgeschoben. „Fließt Umsatzsteuer der Insolvenzmasse zu, ist sie in jedem Fall vom Insolvenzverwalter zu erklären und an das Finanzamt abzuführen.“

Nur konsequent: Vorher war alles „auf Null“ gestellt, mit der Zahlung stimmt das ja nicht mehr, also muß sich das auswirken.

Gleichzeitig mit der Zahllast des Insolvenzverwalters aus Einzug vorinsolvenzlicher Forderungen des Schuldners und der damit zu erklärenden Umsatzsteuer muß das Finanzamt die in dieser Höhe jetzt falsch gewordenen Tabellenanmeldung korrigieren (nämlich die Forderung entsprechend zurücknehmen).

So weit, so schick.

2. Sonder-Fallgruppe: Insolvenzanfechtung

Ich muß damit jetzt ein Thema berühren, das ich hier im Blog noch nicht beschrieben habe. Es paßt aber zu meiner Betrachtung der Umsatzsteuer in Insolvenz perfekt und lückenlos dazu.

Deshalb nur so viel zum Verständnis: Rechtlich mißbilligte vorinsolvenzliche Verfügungen des Schuldners über sein Vermögen können vom Insolvenzverwalter zurückgefordert werden, indem er die sogenannte „Anfechtung“ ausspricht. Das kann nach Insolvenzordnung (§§ 129 ff) oder nach dem allgemein geltenden Anfechtungsgesetz passieren.

So oder so wird das „auf Null Stellen“ wie unter „erste Schwierigkeit“ geschildert durchbrochen.

Beispiel: Ein Lieferant erhält vor Insolvenzeröffnung vom Schuldner Zahlung auf seine offenen Rechnungen von 11.900,00 €. Auswirkung: Der Schuldner nimmt Vorsteuer in Höhe von 1.900 € in Anspruch aus bezahlter Rechnung, der Lieferant führt Zahllast in Höhe von 1.900 € an sein Finanzamt ab. Alles gut, alles rund.

Mit der Anfechtung nicht mehr, denn jetzt muß der Lieferant 11.900 € zurückzahlen und der Insolvenzverwalter nimmt 11.900 € ein. Ist also quasi wie Forderungseinzug in der 1. Fallgruppe. Und wird auch genau so behandelt: Der Lieferant macht Vorsteuererstattung in Höhe der von ihm gezahlten 1.900 € geltend und der Insolvenzmasse sind 1.900 € zugeflossen, die Insolvenzverwalter als Zahllast dem Finanzamt weitergeben muß.

War früher auch nicht so, aber der BFH hat (zu Recht) gesagt, daß es keinen Unterschied macht, ob eine vorinsolvenzliche Forderung eingezogen wird oder eine Anfechtung zu einem vergleichbaren Zufluß aus vorinsolvenzlicher Zeit stammend führt.

So weit, so schick.

dritte Schwierigkeit: Insolvenzforderungen/Insolvenztabelle

Bis jetzt ist das alles nach den korrigierenden Entscheidungen des BFH, die dem streng formellen Prinzip der Umsatzbesteuerung haargenau entsprechen eigentlich einfach und – wenn man damit regelmäßig zu tun hat – logisch.

Vorinsolvenzliches bleibt vorinsolvenzlich durch Vorsteuerkorrektur beim Lieferanten und ggf. Tabellenanmeldung des Finanzamts, solange die Insolvenzmasse nichts davon hat.

Diese wunderbare Klarheit ist bei der Behandlung von Gläubigerforderungen in der Insolvenztabelle und dem folgend bei Quotenausschüttungen leider noch nicht geschaffen.

die jetzige, falsche Handhabung

Gläubiger melden ihre Forderungen zur Insolvenztabelle brutto, also inklusive Umsatzsteuer, an. Die allermeisten Insolvenzverwalter erkennen diese Forderung auch genau so brutto zur Tabelle an. Auf diese Bruttoforderung wird dann später die Insolvenzquote ausgeschüttet.

Manche Insolvenzverwalter nehmen dann Vorsteuererstattung aus dieser Quotenzahlung in Anspruch, was zu erneutem Zufluß bei der Insolvenzmasse führt.

warum das falsch ist

Diese Handhabung widerspricht der klaren Rechtsprechung des BFH, wie ich sie oben schilderte, und das aus mehreren Gründen: dogmatischen (mein Lieblingsbereich) und logischen. Schlimmer falsch kann man’s also nicht machen.

Dogmatisch muß ich etwas weiter ausholen: Umsatzsteuer wird auf die vereinbarten Entgelte für Lieferungen und sonstige Leistungen erhoben, soweit sie steuerbar und steuerpflichtig sind. Das ist DAS Grundprinzip der Umsatzsteuer – kompliziert wird’s immer nur dann, wenn der Gesetzgeber willkürlich eingreift und entweder die Steuerbarkeit oder die Steuerpflicht oder den anzuwendenden Steuersatz mutwillig ändert. Am Prinzip rüttelt das aber nicht.

Das Zauberwort in diesem Satz ist „vereinbart“. Dann und nur dann, wenn die beiden Vertragspartner sich auf ein Entgelt einigen (es vereinbaren), fällt Umsatzsteuer an. Dazu muß man nicht unbedingt sprechen, man kann das auch nach Geschäftssitte schweigend tun.

Beispiel: Schlaftrunkener Kauf von fünf Brötchen beim Stammbäcker des Vertrauens morgens für wie immer zu bezahlen 1,60 €, „man kennt sich“ und die Tüte liegt schon mit mitleidsvollem Blick auf dem Tresen, die abgezählten 1,60 € wechseln den Besitzer. Worte? Keine. Rechtlich: Bäcker bietet den Verkauf und die Übereignung von fünf einzelnen Brötchen (samt Tüte als kostenloser Draufgabe) Zug um Zug gegen Zahlung von 1,60 € an. Kunde nimmt dieses Angebot konkludent durch Hingabe von einer 1 €-Münze und drei 20 Cent-Stücken an und bietet seinerseits die Übereignung der vier Münzen an. Mit dem Einstreichen wird das Angebot angenommen. Der Vollständigkeit halber: die Angestellte im Laden handelt als Bevollmächtigte im Sinne von § 52 HGB mit Wirkung für und gegen den Bäcker.

Mag noch einer Brötchen kaufen gehen? Gut – dann weiter.

Auch ohne Absprache war zwischen Kunde und Bäcker(eiangestellter) klar, daß das Entgelt 0,32 € pro Brötchen beträgt. Man muß nicht „verhandeln“ wie bei einem Tarifvertragsabschluß, wenn das nicht üblich ist. solange diese 0,32 € immer fix sind.

Wenn also das Wesensmerkmal des Vereinbarens Tatbestandsvoraussetzung eines umsatzsteuerpflichtigen Vorgangs ist, ist jeder Vorgang, bei dem es daran fehlt, eben nicht umsatzsteuerpflichtig.

Beispiel: Der Kunde verursacht schlaftrunken einen Unfall, weil der dem Bäcker an sein vor dem Geschäft parkendes Auto fährt. Das ist kein „Angebot zum Abschluß einer Unfallkostenvereinbarung“ – und wenn ja – wie soll der Bäcker das annehmen? Er weiß im Zweifel ja nicht einmal davon, daß sein Auto gerade beschädigt wurde. Konsequenterweise ist die Leistung von Schadenersatz umsatzsteuerfrei.

Ein anderes Feld ist z.B. das Recht der ungerechtfertigten Bereicherung – auch hier greift eine Partei einseitig und ohne Vereinbarung in die Rechtssphäre einer anderen Partei ein.

Die konventionelle (und meiner Meinung nach falsche) Betrachtung ist, daß bei diesen Beispielen ja grundsätzlich niemals irgendeine Vereinbarung Anknüpfung der Verpflichtung zur Ersatzleistung war. Bei unbezahlt gebliebenen Rechnungen sei das aber anders, denn dort habe wenigstens über den Warenaustausch und die reguläre Bezahlung Einigkeit bestanden, das spätere Fehlen der Bezahlung ändere daran nichts.

Das ist dogmatisch zu kurz gedacht. Das Wesen der Vereinbarung ist eben nicht nur, daß die Parteien willentlich miteinander in Geschäftskontakt stehen, sondern das das zu behandelnde Entgelt ebenso eindeutig feststeht.

Eine Insolvenzquote steht aber nie vorher fest. Sie kann auch nicht vereinbart werden – im Gegenteil: Einseitige Bevorzugungen einzelner Gläubiger gegenüber der Gesamtheit der gleichrangigen Gläubiger sind verboten. Sie ergibt sich zwangsweise aus der geordneten Versilberung der Insolvenzmasse und der planmäßigen Bedienung von Verfahrenskosten und sonstigen Masseverbindlichkeiten, nach deren kompletter Bezahlung der Rest als Quote an die (ungesicherten) Gläubiger geht.

Und da haben wir die Gemeinsamkeit mit den beiden vorne angeführten Beispielen: Auf die Bestimmung der Leistung hat mindestens eine Partei keinen Einfluß, sie folgt aus anderen und von den beiden Vertragspartnern nicht gemeinsam beeinflußbaren Gründen.

 

Quasi ist eine Insolvenz in diesem Sinne der Verkehrsunfall der Forderung.

Also ist nach meinem Dafürhalten niemals in zur Tabelle angemeldeten Forderungen Umsatzsteuer enthalten. Der Unternehmer als Gläubiger kann seine Forderung nur netto verfolgen.

Nun zum zweiten Argumentationsstrang: das ist auch logisch und nur konsequent in Gesamtschau mit der vom BFH bisher schon geschaffenen Klarheit, wie ich sie vorher dargelegt habe.

Der Unternehmer als Gläubiger hat doch mit seiner (unbezahlten) Forderung sofort mit Insolvenzeröffnung einen Anspruch auf Erstattung der in der Rechnung enthaltenen Umsatzsteuer (§ 17 UStG). Er hat also sein Geld von anderen (nämlich dem Finanzamt) schon bekommen. Komplett sogar. Warum soll er dann nochmals Geld bekommen, wenn die Quote bezahlt wird? Nennt sich als allgemeines juristisches Prinzip „Vorteilsausgleich“ – was ich schon von anderen bekommen habe, darf ich nicht nochmals verlangen. dann stünde ich im Schadensfalle ja besser als ohne den Schaden.

Beispiel: Anmeldung von 10.000 € zuzüglich 19 % USt. hieraus, also weitere 1.900 €, zusammen 11.900 €. Bisherige Handhabung der meisten Insolvenzverwalter: 11.900 € werden zu Tabelle anerkannt.

Was passiert in diesem Beispiel aber wirklich? Der Unternehmer meldet 1.900 € nicht erhaltene aber vorausbezahlte Umsatzsteuer zur Erstattung beim Finanzamt an und erhält die ausbezahlt. Er sitzt also auf einem Schaden von 10.000 €, die anderen 1.900 € macht das Finanzamt mit seiner Insolvenzanmeldung geltend (nämlich über die Rückrechnung zu Unrecht vom Schuldner in Anspruch genommener Vorsteuer aus der in Wahrheit unbezahlt gebliebenen Rechnung). Er kassiert zu Unrecht und zu Lasten der Quote fürs Finanzamt.

Ergo: nach der bisherigen Handhabung erhält der anmeldende Unternehmer eine zu hohe Quote, denn er verfolgt zu Unrecht die ihm schon erstattete Umsatzsteuer von 1.900 € weiter. Und das BFH-Prinzip „Vorinsolvenzliches wird auf Null gestellt und über die Insolvenzanmeldung des Finanzamts korrigiert“ ist verletzt.

Ein dritter Argumentationsstrang ist außerdem, daß die bisherige Handhabung komplett inkonsequent ist und deshalb schon nicht fortgeführt werden darf.

Wir bleiben bei dem Beispiel (11.900 € brutto, 10.000 € netto). Was passiert nun bei Quotenzahlung? Der Einfachheit halber nehmen wir hier eine hohe Quote von 50 % an, ich will das groteske Ergebnis der bisherigen Sicht vorführen.

Also: Quote 50 %. Unternehmer erhält 5.000 € zuzüglich 950 € Umsatzsteuer, also 5.950 € als Quotenzahlung. 950 € zu Unrecht, denn die hat er zuvor ja schon nach über Vorsteuerkorrektur erhalten. Das Finanzamt erhält ebenso 950 € auf seine Tabellenanmeldung insoweit (die betrug ja 1.900 € und die Quote darauf ist 50 %)

Der Insolvenzverwalter meldet nun die in den Quotenzahlungen an vorsteuerabzugsberechtigte Gläubiger enthaltene Umsatzsteuer beim Finanzamt als Vorsteuer an und verlangt deren Erstattung. Also: er macht die 950 € zugunsten der Insolvenzmasse geltend. Und bisher würden sie ihm auch erstattet.

Jetzt bricht der Wahnsinn los: Aus diesen 950 € wird eine Nachtragsverteilung an die Insolvenzgläubiger ermittelt. Schön für den Insolvenzverwalter: dafür gibt’s nochmal Geld. Schlecht für die Gläubiger: genau das mindert die Quote empfindlich.

Werden diese 950 € verwendet, so wird sich wieder ein Vorsteuererstattungsanspruch aus der weiteren Vergütung des Insolvenzverwalters und ein Vorsteuererstattungsanspruch aus der (kleinen) weiteren Nachtragsverteilung ergeben.

Auch dieser Vorsteuererstattungsanspruch wird wieder zu einer Nachtragsverteilung führen und das Spiel wiederholt sich so lange, bis die Untergrenze der Erstattung (2,00 €, kleiner wird nicht ausbezahlt) erreicht ist.

Die himmelschreiende Inkonsequenz der derzeit „herrschenden Meinung“ ist glasklar, wenn man Verwalterkollegen zu diesem Problem befragt. Einige ignorieren das und machen die mehrfache Vorsteuererstattung nicht geltend. Andere tun’s „nur einmal und nur bei großen Summen“ und wieder andere tun’s immer und gnadenlos. 99 % aller Kollegen halten sich nicht einmal an die Konsequenz aus der falsche Handhabung.

wie einfach wäre es nach meiner Auslegung?

Die Quote wird genau einmal bezahlt, der Unternehmer bekommt also seine 5.000 € (die er netto behalten darf und bei sich wie Schadenersatz behandelt, also auch keine Umsatzsteuer abführen muß), das Finanzamt bekommt seine Quote von 50 % auf die 1.900 €, die in der Tabelle stehen, also 950 €. Und gut ist das. Einfach, logisch, konsequent.

Es wird höchste Zeit, daß der BFH hier wünschenswerte Klarstellung wie in den anderen Fällen schaffen kann.

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